作者

凌云律师事务所

国际业务中心Ⅰ部主任 陈时勇

国际业务中心Ⅰ部律师 项梦媛

出口退税作为我国一项鼓励对外贸易的税收优惠政策，是国家促进对外贸易、增强本国产品在国际市场竞争力的一项重要政策，也是国家进行宏观调控的重要手段。用好出口退税政策是外贸企业提升市场占有率，获取更多利润的一项重要工作。打击骗取出口退税的犯罪行为也是司法机关维护税收秩序的一项重点工作，关于骗取出口退税的司法认定标准也在不断调整。

一、 骗取出口退税罪概述

（一）骗取出口退税罪的典型案例

骗取出口退税指享有出口经营权或享有出口退税利益的一般主体，以欺骗手段非法占有税款的违法犯罪行为。骗税人用假报出口、虚构合同、低值高报等作假的方法，骗取税务机关信任，利用国家出口退税政策，骗取减免税或者出口退税的行为。该行为形式合法，但并不存在真实对外贸易活动，实为实质违法，是对国家财产和税收政策的严重侵犯。

例如，2015年1月至2018年3月期间，柯某某、王某某、方某某、林某某等8人利用他人不需要出口退税的货物信息，以宁波某进出口有限公司的名义进行出口申报，同时借用他人外汇虚假走账，之后在没有真实货物交易的情况下，从北京某服装有限公司等8家企业开具销项增值税专用发票，截至案发，开具销项增值税专用发票金额合计155,071,739元，骗取出口退税25,558,487元。经审理，本案法院认为公诉机关的上述指控成立，认定柯某某、王某某等4人骗取出口退税数额特别巨大，而方某某、林某某等4人骗取出口退税数额巨大，其行为均已构成骗取出口退税罪。并对上述8名被告人分别判处十年零六个月到二年不等的有期徒刑。

根据相关刑法解释，骗取出口退税罪，同时构成虚开增值税发票的，以处罚较重罪名定罪处罚1。柯某某等人收集他人不需要出口退税的货物信息假冒出口货物信息，属于无中生有的虚构已税货物出口行为，后在北京八家企业虚开增值税专用发票，并利用其他具有出口权利企业的名义作虚假申报。本案完全符合骗取出口退税罪的构成要件，同时也满足虚开增值税票罪构成要件。因此，对于本案罪名如何认定，则需要在分析构成要件的基础上，对不同罪名可能达到的刑事处罚结果做进一步判定。

1《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定：实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。

（二）骗取出口退税罪的相关法律规定

根据《中华人民共和国税收征管法》第六十六条之规定：“有骗取出口退税行为的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《中华人民共和国刑法》第二百零四条【骗取出口退税罪、逃税罪】规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定：有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十条的规定定罪处罚。

（三）骗取出口退税罪的构成要件

本罪主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄、具有刑事责任能力的自然人和单位均能构成本罪主体。其中单位指具有出口经营权的单位。根据我国税法有关规定，享有出口退税权的单位有三种：（1）享有独立对外出口经营权的中央和地方的外贸企业、工业贸易公司以及部分工业生产企业；（2）特定出口退税企业，如对外承包工程公司等；（3）委托出口企业。具体指外贸企业或其他出口企业，受其他单位委托代办货物出口的业务模式。该模式下因享有出口退税利益，也可构成本罪主体。

客体要件。本罪侵犯的客体既包含国家的出口退税管理制度，还包括国家的财产所有权。因而一行为在触犯骗取出口退税罪的同时还可能触犯其他罪名，在实践中主要与虚开增值税专用发票罪、诈骗罪等存在交叉。

本罪的主观要件为故意，采取以假报出口等欺骗手段，故意违反税收法规，骗取国家出口退税款，且数额较大的行为。

本罪在客观方面表现为，以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，且数额较大的行为。

二、 外贸企业典型骗税模式及最新演变

外贸企业骗税手段主要是在票据或货物方面做文章，触发骗取出口退税罪与虚开增值税发票罪、买卖国家机关证件罪构成想象竞合关系。常见骗税模式可分为以下几种模式：

第一种，买单配票，也称“借货配票”。即购买他人出口货物信息，制作虚假购销合同与虚假报关单，虚开相应货物增值税发票，假报出口。

第二种，低价高报。制造虚假合同将低退税率商品虚报为高退税率商品或高报货物价格并匹配相应价值的虚开发票，以低退税率商品骗取国家高额出口退税款。

第三种，循环出口。骗税主体实际中并不存在真实出口行为，而是利用同一批出口“道具货物”重复循环使用，制造出口假象。获取真实票据后再将货物以低税率货物进口或直接走私入境以备下一次循环。

第四种，“假自营，真代理”。生产企业利用其他外贸企业出口退税资质，假借外贸企业名义进行出口贸易，外贸企业代生产方结汇完毕取得退税款后抽取佣金，再将剩余税款转交给生产企业。外贸企业以自营名义行代理之实。

随着信息网络的发展应用，电子票据备案新规以及票据单证审查网络化使利用传统纸质发票骗取税款的行为难度越来越大。因此纳税者在传统的骗税模式上衍生出了新的骗税手段。例如“全流程分包”配票配货模式。为躲避侦察机关对退税全流程审查后形成企业涉嫌骗税完整证据锁链，骗税主体将出口退税流程进行拆解，将买货、配票、报关等环节分配给多个团伙，各自分配“退税任务”以逃避税务机关的审查。

2009年11月至2014年4月间，被告人张某等利用6家外贸公司在没有实际采购、出口货物的情况下，采取购买海关出口报关单证、虚开增值税专用发票等“买单配票”手段骗取出口退税。张某等人累计虚假出口货物2437票，报关总金额约2.5亿余美元，为出口货物虚开进项增值税专用发票16915份，申请退税人民币2.43亿余元，实际骗取到退税2.32亿余元。

在审查起诉阶段检察院重点围绕货物流、票据、资金流三大方向对本案进行审查：检察院通过审查后，最终决定对被告张某等人分别以涉嫌骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、买卖国家机关证件罪起诉；追诉虚开发票24件，追加认定犯罪金额40万余元。一审法院分别以骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、买卖国家机关证件罪判处各被告人刑罚，其中团伙主犯张某被判处无期徒刑。虽然多名被告人提出上诉，但二审法院经审理后裁定维持一审判决。

本案当中骗取出口退税手段与普通骗税案件相比，涉案范围更广，金额更高。且由于案涉六个公司，犯罪人员之间分工明确。购买海关出口报关单证、虚开增值税专用发票等骗税手段多样，涉及虚开增值税发票罪、买卖国家机关证件罪、骗取出口退税罪等多项罪名，案件审理过程中司法机关面对错综复杂的案件情况，从货物、票据、资金三方面入手，对涉案人员作出合理合法的定罪量刑。可见骗税者为逃避税务机关审查已演化出更灵活多变的骗税手段，原有税收管理办法已不能满足国内复杂多变的出口退税环境。

为促进税收管理与保护国家财产安全目的，2022年6月1日起国家税务总局9号规定正式生效。9号新规对出口退税申报作出更详细的单证要求，调整备案登记范围等，以求更好应对变化多端的骗谁新手段，在最大程度上保护国家财产利益，维护国家税收政策制度尊严。

三、 外贸企业避免涉嫌骗税的几点建议

外贸企业除主观意愿骗取出口退税外，对新设税收管理办法以及法律法规认识不足、骗税行为模式认识不清、自身经营情况混乱等情形也多有发生。若因此行差踏错面临行政处罚、退缴税款乃至刑事处罚等法律后果，不免罚过其实。因此企业在经营出口贸易中应注意以下几点：

（一）企业要根据自己的实际经营情况，及时、准确地办理出口退（免）税备案。若企业的经营模式发生改变，应在经营模式变更后30日内，到主管税务机关办理出口退（免）税备案变更。以免造成税务机关对退税货物与相关单证不符对企业经营活动产生怀疑。

（二）从单证齐备、资金合理、货票一致等方面确保外贸行为。典型“假自营、真代理”模式中，外贸企业并不必然被认定实施了骗税行为。外贸企业真实从事出口贸易且单证票据真实有效、数额正确才是税务机关的审查重心。因此，外贸企业应从单证齐备、资金往来合理等角度避免被判定存在骗税行为。

（三）外贸企业与工厂间签订合法有效的合同，双方积极承担在合同中的权利义务，保证切实参与到对外贸易活动中，避免出现与生产方产生权利义务分配不均情形，进而导致税务机关产生对外贸公司不承担相应合同责任的合理怀疑。